Impostos Estaduais: resumo sobre IPVA, ITCMD e ICMS na Reforma Tributária

10/08/2026

Olá megeanos(as)!

O candidato que pretende enfrentar bancas como FGV, Cebraspe e VUNESP em 2026 precisa dominar não apenas as regras positivadas de IPVA, ITCMD e ICMS, mas sobretudo a jurisprudência dos tribunais superiores que delimita o alcance e os limites de cada uma dessas exações.

A Reforma Tributária do consumo redesenhou o panorama dos tributos estaduais ao instituir o IBS como substituto futuro do ICMS, ao estender a hipótese de incidência do IPVA a aeronaves e embarcações e ao fixar, por meio da LC nº 227/2026, normas gerais inéditas sobre o ITCMD, incluindo critérios de avaliação de cotas societárias de holdings familiares. Paralelamente, o STF e o STJ consolidaram teses de repercussão geral e recursos repetitivos que já vêm sendo cobradas nos certames mais recentes.

Os impostos estaduais concentram algumas das questões mais recorrentes e tecnicamente sofisticadas das provas de Magistratura, Ministério Público e Defensoria Pública, e as alterações promovidas pela Emenda Constitucional nº 132/2023 e pela Lei Complementar nº 227/2026 tornaram esse estudo ainda mais urgente.

Este artigo percorre os três impostos estaduais com a profundidade exigida pelas carreiras jurídicas. Você encontrará a fundamentação constitucional e legal de cada tributo, os julgados que definem suas controvérsias centrais, as pegadinhas exploradas pelas bancas, cinco flashcards no formato verdadeiro ou falso com gabarito comentado e uma conclusão técnica que sintetiza os pontos de atenção para a próxima prova.

IPVA: fundamentos constitucionais e as novas fronteiras da Reforma Tributária

O Imposto sobre a Propriedade de Veículos Automotores é um tributo de competência estadual previsto no art. 155, III, da Constituição Federal. Costuma ser chamado, no jargão doutrinário, de “raspa do tacho” do sistema tributário de 1988, porque foi instituído tardiamente, por meio de emendas constitucionais na década de 1980, e só foi consolidado com a promulgação da Constituição vigente. Justamente por esse motivo, o IPVA não consta do Código Tributário Nacional de 1966, que é anterior à sua criação.

Antes de o imposto existir na forma atual, os Estados cobravam a chamada Taxa Rodoviária Única (TRU), tributo vinculado à utilização de rodovias e que incidia mediante selos fiscais afixados nos veículos.

Essa origem histórica tem consequência prática para concursos: como o CTN não disciplina o IPVA, inexiste lei complementar de normas gerais específica sobre esse imposto, o que confere aos Estados ampla margem para legislar sobre sujeição passiva, base de cálculo e alíquotas, desde que respeitados os limites constitucionais. Essa lacuna normativa foi exatamente o pano de fundo do debate travado no STF sobre a responsabilidade do credor fiduciário, como se verá adiante.

Sujeito ativo e o domicílio do contribuinte segundo o Tema 708 do STF:

A competência ativa para cobrar o IPVA pertence ao Estado em que o contribuinte mantém sua sede ou domicílio tributário. Esse entendimento foi pacificado pelo Supremo Tribunal Federal no julgamento do RE 1.016.605/MG, que deu origem ao Tema 708 de Repercussão Geral. A tese fixada pela Corte é inequívoca: “A Constituição autoriza a cobrança do Imposto sobre a Propriedade de Veículos Automotores (IPVA) somente pelo Estado em que o contribuinte mantém sua sede ou domicílio tributário.”

A ratio decidendi do julgado decorre do próprio critério material do imposto. O IPVA incide sobre a propriedade, e a propriedade de veículo automotor vincula-se ao domicílio civil ou à sede da pessoa jurídica, nos termos do art. 127 do CTN. Logo, o Estado onde o veículo está meramente registrado ou licenciado não detém, por si só, competência para exigir o tributo, salvo se o registro coincidir com o domicílio real do contribuinte.

Para ilustrar a aplicação prática do Tema 708 em provas da FGV, considere a seguinte situação: Ana, residente e domiciliada em Goiás, adquire um veículo elétrico e o registra no Distrito Federal, utilizando o endereço de sua prima Carla, porque no DF há isenção de IPVA para veículos elétricos. O Estado de Goiás, ao cruzar dados cadastrais, efetua o lançamento de IPVA contra Ana.

Esse lançamento é plenamente constitucional, pois o domicílio tributário real de Ana é em Goiás, e o registro realizado no DF configura simulação de domicílio fiscal. Se Ana já houver recolhido o imposto ao Distrito Federal, a via adequada será a ação de repetição de indébito contra o DF ou a consignação em pagamento para discutir o sujeito ativo legítimo, mas a competência tributária permanece com Goiás.

A extensão do IPVA a aeronaves e embarcações:

Até a promulgação da EC nº 132/2023, em 20 de dezembro de 2023, o fato gerador do IPVA limitava-se exclusivamente a veículos automotores terrestres. Essa era a interpretação histórica do STF, construída a partir do conceito de veículo automotor extraído do Código de Trânsito Brasileiro (Lei nº 9.503/1997). Qualquer lei estadual que pretendesse cobrar IPVA sobre lanchas, iates, jet-skis ou aeronaves era declarada inconstitucional, porque o CTB não abrangia veículos aquáticos ou aéreos no conceito de veículo automotor.

A Reforma Tributária ampliou a hipótese de incidência constitucional do IPVA para incluir aeronaves e embarcações. Essa mudança consta do art. 155, III, da CF, com a redação dada pela EC nº 132/2023. A ampliação é significativa e já constitui matéria de prova: o candidato precisa compreender que a mera emenda constitucional não opera a chamada constitucionalidade superveniente. Esse fenômeno, que seria a “validação retroativa” de uma lei originariamente inconstitucional pela superveniência de norma constitucional compatível, não é admitido no ordenamento brasileiro.

A consequência prática é que leis estaduais anteriores à EC nº 132/2023 que previam IPVA sobre embarcações ou aeronaves permanecem inconstitucionais, ainda que seu conteúdo tenha se tornado materialmente compatível com a nova redação da Constituição. Os Estados que desejam tributar esses veículos precisam editar legislação nova, com fundamento na competência que lhes foi conferida pela emenda.

Imunidades do IPVA introduzidas pela Reforma Tributária:

A EC nº 132/2023 inseriu no texto constitucional seis hipóteses de imunidade tributária relativas ao IPVA, com a finalidade de uniformizar regras nacionais e evitar as disparidades regionais que existiam quando cada Estado fixava, por lei própria, prazos e critérios de isenção.

A primeira imunidade abrange veículos terrestres de carga, especificamente caminhões e caminhonetes, com mais de vinte anos de fabricação. Antes da Reforma, cada Estado definia um prazo diferente de isenção por antiguidade, variando entre quinze, vinte e vinte e cinco anos, o que gerava distorções geográficas e incentivos à migração de registro. Com a constitucionalização da regra, o prazo de vinte anos passou a ser norma de observância obrigatória. Há aqui uma pegadinha frequente: essa imunidade não alcança micro-ônibus, ônibus, reboques e semirreboques, que permanecem sujeitos à tributação independentemente de sua idade.

A segunda imunidade contempla aeronaves agrícolas e aeronaves de serviço a terceiros. Estão abrangidos os aviões utilizados em pulverização agrícola e aqueles empregados em transporte comercial de passageiros, como aeronaves de companhias aéreas.

A terceira imunidade recai sobre tratores e máquinas agrícolas que não circulem em vias públicas, resolvendo em definitivo a polêmica sobre a tributação desses equipamentos.

A quarta imunidade alcança plataformas de petróleo autopropulsadas, excluindo-as do campo de incidência do imposto.

A quinta imunidade abrange embarcações que explorem atividade econômica no mar territorial ou na zona econômica exclusiva. Nesse grupo inserem-se navios de cruzeiro, embarcações de cabotagem e barcos utilizados em pesca artesanal, profissional, científica ou de subsistência. O ponto central para provas é que lanchas e jet-skis de uso recreativo ou esportivo não gozam dessa imunidade e permanecem tributáveis.

A sexta imunidade protege veículos de transporte aquaviário público coletivo, como ferry-boats de travessias municipais e estaduais e balsas de transporte regular.

Responsabilidade tributária: alienação fiduciária e a falta de comunicação de venda:

A definição do sujeito passivo do IPVA envolve duas controvérsias que já foram pacificadas pelos tribunais superiores e que são exploradas com frequência pelas bancas examinadoras.

A primeira diz respeito à posição do credor fiduciário. Nos contratos de alienação fiduciária em garantia, a propriedade resolúvel do veículo é transferida ao credor (geralmente uma instituição financeira), enquanto a posse direta permanece com o devedor fiduciante (o comprador).

A questão que se colocava era se os Estados poderiam eleger o credor fiduciário como contribuinte ou responsável solidário do IPVA, já que ele figura como proprietário formal do bem no registro. O Supremo Tribunal Federal enfrentou essa questão no julgamento do RE 1.355.870/MG, correspondente ao Tema 1153 de Repercussão Geral, e fixou a seguinte tese: “É inconstitucional a eleição do credor fiduciário como contribuinte ou responsável tributário do IPVA incidente sobre veículo alienado fiduciariamente, ressalvada a hipótese da consolidação de sua propriedade plena sobre o bem.”

O fundamento é que a propriedade fiduciária tem natureza puramente garantidora, despida dos atributos de uso, gozo e fruição que caracterizam a propriedade plena. Como o IPVA incide sobre a propriedade enquanto manifestação de capacidade contributiva, o credor fiduciário, que não exerce o animus domini, não pode ser onerado com o tributo. A decisão teve seus efeitos modulados, produzindo eficácia ex nunc a partir da publicação da ata de julgamento, com ressalva para ações judiciais e processos administrativos pendentes.

A segunda controvérsia envolve a responsabilidade do antigo proprietário que aliena o veículo e não comunica a venda ao órgão de trânsito. O art. 134 do CTB prevê responsabilidade solidária do vendedor por infrações e encargos relativos ao veículo enquanto não formalizada a transferência. A questão era se essa norma de trânsito poderia fundamentar a cobrança de IPVA contra o vendedor omisso.

O STJ respondeu negativamente ao editar a Súmula 585, cujo enunciado estabelece que “a responsabilidade solidária do ex-proprietário, prevista no art. 134 do Código de Trânsito Brasileiro, não abrange o IPVA incidente sobre o veículo automotor, no que se refere ao período posterior à sua alienação.” O raciocínio é que o art. 134 do CTB é norma de direito administrativo de trânsito, e não norma tributária. A imputação de sujeição passiva tributária exige lei tributária específica, em respeito ao princípio da legalidade estrita (art. 150, I, da CF c/c art. 97 do CTN).

Essa regra, porém, admite uma complementação relevante para provas. No julgamento do REsp 1.881.788/SP, submetido ao rito dos recursos repetitivos (Tema 1118), o STJ firmou o entendimento de que “somente mediante lei estadual/distrital específica poderá ser atribuída ao alienante responsabilidade solidária pelo pagamento do IPVA do veículo alienado, na hipótese de ausência de comunicação da venda ao órgão de trânsito competente.”

Em outras palavras, o CTB por si só não serve de fundamento, mas se o Estado editar lei própria atribuindo responsabilidade solidária ao vendedor omisso, essa lei será válida, porque o art. 124, II, do CTN autoriza os entes federados a estabelecerem solidariedade tributária por meio de legislação local. Os dois entendimentos se complementam e formam um silogismo que as bancas adoram cobrar: a fonte normativa importa tanto quanto a consequência jurídica.

**ITCMD: liberalidade, competência e as novas regras para holdings e operações com o exterior**

O Imposto sobre Transmissão Causa Mortis e Doação de quaisquer bens ou direitos é o tributo estadual que incide sobre as transmissões gratuitas, seja por ato de liberalidade inter vivos (doação), seja por causa da morte do titular do patrimônio (herança). Sua previsão constitucional encontra-se no art. 155, I, da CF, e suas normas gerais foram significativamente ampliadas pela LC nº 227/2026.

A distinção entre ITCMD e ITBI: a chave da liberalidade gratuita:

Para as provas de concursos, a distinção entre o ITCMD (estadual) e o ITBI (municipal) é uma das armadilhas mais frequentes. Ambos os tributos incidem sobre a transmissão de bens, mas os critérios de incidência são opostos em um aspecto fundamental: a onerosidade do negócio. O ITBI, previsto no art. 156, II, da CF, incide sobre transmissões inter vivos realizadas a título oneroso, envolvendo bens imóveis e direitos a eles relativos. O ITCMD, por sua vez, incide sobre qualquer transmissão a título gratuito, abrangendo bens imóveis, móveis, direitos, créditos e participações societárias.

O critério de distinção para o candidato é a presença ou ausência de contraprestação. Se a transferência patrimonial decorre de negócio jurídico oneroso (compra e venda, permuta, dação em pagamento), incide ITBI. Se decorre de ato de liberalidade (doação pura, doação com encargo, transmissão causa mortis), incide ITCMD. Quando a questão de prova apresentar uma situação em que alguém institui gratuitamente uma servidão de passagem em favor de seu vizinho, o candidato precisa identificar que se trata de ato de liberalidade gratuita, e portanto a exação cabível é o ITCMD, não o ITBI, ainda que o objeto seja um direito real sobre imóvel.

Regras de competência do sujeito ativo:

As regras de determinação do Estado competente para cobrar o ITCMD são densamente cobradas e variam conforme a natureza do bem transmitido (imóvel ou móvel), a localização das partes envolvidas (no Brasil ou no exterior) e a causa da transmissão (doação ou morte). O art. 155, § 1º, da CF, combinado com a LC nº 227/2026, disciplina essa matéria.

Para bens imóveis situados no Brasil, o imposto pertence ao Estado da situação do bem, sem exceção. Se um imóvel rural estiver localizado em área que cruza a divisa entre dois Estados, o ITCMD deve ser rateado proporcionalmente à área correspondente a cada unidade federativa.

Para bens imóveis situados no exterior, a regra depende do domicílio do transmitente. Se o doador ou o de cujus residia no Brasil, o imposto compete ao Estado de seu domicílio. Se o doador ou o de cujus residia no exterior, o imposto pertence ao Estado de domicílio do sucessor ou donatário. Essa inversão de critério é frequentemente explorada em provas e exige atenção redobrada.

Para bens móveis, títulos e créditos, incluindo depósitos bancários e cotas societárias, a regra se desdobra conforme a causa da transmissão. Na transmissão causa mortis, o imposto pertence ao último domicílio do falecido no Brasil. Se o falecido residia no exterior, o imposto é devido ao Estado onde reside o herdeiro ou sucessor. Na doação, o imposto pertence ao Estado de domicílio do doador no Brasil. Se o doador residia no exterior, o imposto compete ao Estado de domicílio do donatário.

Existe uma hipótese particularmente sofisticada que merece atenção especial: a doação em que tanto o doador quanto o donatário residem no exterior. Nesse caso, o imposto pertence ao Estado onde os bens estiverem localizados. Para depósitos em conta corrente bancária, considera-se como local de situação do bem o da agência de custódia, e não o da sede corporativa da instituição financeira. Para cotas societárias, o imposto é devido ao Estado da sede da empresa. Essa distinção entre agência bancária e sede da empresa é uma das pegadinhas mais sutis em matéria de ITCMD.

Hipóteses de não incidência e o Tema 1214 do STF:

A legislação e a jurisprudência definem três situações em que, apesar da aparência de transmissão patrimonial, não há incidência de ITCMD.

A primeira é a renúncia pura e simples de herança, também chamada de renúncia abdicativa. Quando o herdeiro simplesmente abre mão de seu quinhão em favor do monte-mor, sem indicar beneficiário específico, não há nova transmissão patrimonial: os bens retrocedem ao acervo hereditário e são redistribuídos segundo a ordem de vocação hereditária. Incide apenas o ITCMD causa mortis original sobre a partilha.

O candidato deve ter cuidado, porém, com a renúncia translativa, que é aquela feita em favor de pessoa determinada. Nesse caso, opera-se dupla incidência de ITCMD: a primeira sobre a transmissão causa mortis originária, e a segunda sobre a transmissão gratuita (doação) do renunciante para o beneficiário indicado.

A segunda hipótese é a extinção de usufruto, quando a propriedade plena retorna ao nu-proprietário que originalmente a havia constituído. Não há nova transmissão patrimonial, mas mera consolidação do domínio pleno.

A terceira hipótese, e uma das mais relevantes para provas recentes, diz respeito aos planos de previdência privada aberta. O Supremo Tribunal Federal, no julgamento do RE 1.363.013/RJ, correspondente ao Tema 1214 de Repercussão Geral, decidiu por unanimidade que “é inconstitucional a incidência do ITCMD sobre o repasse aos beneficiários de valores e direitos relativos ao plano Vida Gerador de Benefício Livre (VGBL) ou ao Plano Gerador de Benefício Livre (PGBL) na hipótese de morte do titular do plano.” O fundamento central da decisão, relatada pelo Ministro Dias Toffoli, é que os valores depositados em planos de previdência privada aberta não integram a herança do titular falecido.

Os beneficiários recebem os recursos em razão de vínculo contratual firmado entre o titular e a seguradora ou entidade de previdência, e não por força da sucessão hereditária. A natureza jurídica do VGBL e do PGBL aproxima-se da de um contrato de seguro de vida, cujo capital segurado é pago diretamente ao beneficiário designado, sem transitar pelo espólio. A decisão não foi objeto de modulação de efeitos, o que significa que alcança inclusive fatos geradores pretéritos, respeitado o prazo prescricional de cinco anos para eventual repetição de indébito.

Holdings familiares, a LC nº 227/2026 e o Tema 1371 do STJ

Uma das questões mais relevantes do planejamento sucessório brasileiro diz respeito às holdings familiares patrimoniais. O mecanismo clássico consistia em integralizar imóveis de elevado valor de mercado no capital social de uma pessoa jurídica (a holding), atribuindo-lhes valor contábil muito inferior ao de mercado, e em seguida realizar a doação das cotas aos herdeiros pelo valor nominal registrado na contabilidade. A diferença entre o valor de mercado dos imóveis e o valor escritural das cotas representava uma redução expressiva da base de cálculo do ITCMD.

O Superior Tribunal de Justiça enfrentou essa prática no julgamento do REsp 2.139.412/MT, correspondente ao Tema 1371 de Recursos Repetitivos, concluído em dezembro de 2025. A tese firmada reconheceu a prerrogativa da administração fazendária de promover o arbitramento do valor venal dos bens transmitidos para fins de ITCMD, com fundamento no art. 148 do CTN, sempre que as declarações ou informações prestadas pelo contribuinte não merecerem fé por serem omissas ou inexatas.

Na prática, o STJ autorizou o Fisco estadual a desconsiderar o valor patrimonial contábil das cotas quando houver flagrante subavaliação em relação ao valor de mercado do acervo patrimonial da holding.

É preciso ponderar que o Tema 1371 foi julgado a partir de um caso envolvendo transmissão de imóveis, e não diretamente de cotas societárias. A doutrina e a jurisprudência dos tribunais estaduais ainda debatem a extensão desse precedente para doações de participações societárias, especialmente em Estados cuja legislação prevê expressamente o valor patrimonial contábil como base de cálculo do ITCMD sobre cotas.

Não obstante, a LC nº 227/2026 inseriu critérios específicos para a avaliação de cotas de sociedade fechada sem negociação recente para fins de ITCMD, reforçando a tendência de que a base de cálculo deve refletir o valor real do patrimônio subjacente. O candidato precisa ter clareza de que o debate não está encerrado, mas a tendência jurisprudencial e legislativa caminha no sentido de restringir a eficácia tributária das holdings constituídas exclusivamente para reduzir a carga de ITCMD.

ICMS: entre a realidade atual e a transição para o IBS

O Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação (ICMS) é, ao lado do imposto de renda federal, o tributo de maior peso arrecadatório do país. Sua previsão constitucional está no art. 155, II, da CF, e suas normas gerais constam da Lei Complementar nº 87/1996 (Lei Kandir). O ICMS será gradualmente substituído pelo IBS a partir de 2026, com período de transição previsto até 2033, mas permanece plenamente vigente e continua sendo um dos temas mais cobrados em concursos jurídicos.

Características essenciais para provas:

O ICMS apresenta três características que são sistematicamente exploradas pelas bancas: a possibilidade de extrafiscalidade, o cálculo “por dentro” e a não cumulatividade.

Quanto à extrafiscalidade, embora o ICMS seja predominantemente um imposto fiscal (arrecadatório), a Constituição admite que ele exerça função extrafiscal em situações específicas. O exemplo mais relevante para provas é a faculdade conferida ao Chefe do Executivo estadual de reduzir e restabelecer alíquotas de ICMS sobre combustíveis de aviação, medida que pode ser utilizada para fomentar o turismo regional sem necessidade de aprovação legislativa prévia, nos termos do art. 155, § 4º, IV, “c”, da CF.

Quanto ao cálculo “por dentro”, o ICMS possui a peculiaridade de integrar sua própria base de cálculo. Isso significa que a alíquota incide sobre um montante que já inclui o valor do próprio imposto. Para compreender a mecânica, suponha que uma fábrica deseja obter um lucro líquido exato de R$ 1.000 com a venda de um relógio, e a alíquota do ICMS no Estado é de 10%. Se o relógio for vendido por R$ 1.000, a fábrica recolherá R$ 100 de ICMS e ficará com apenas R$ 900 de receita líquida, frustrando sua meta.

Para repassar integralmente o ônus do imposto indireto “por dentro” da base, a fábrica calcula o preço de venda em R$ 1.111,11 (que é R$ 1.000 dividido por 0,90). Ao aplicar a alíquota de 10% sobre R$ 1.111,11, o ICMS corresponderá a R$ 111,11, e a receita líquida da fábrica será exatamente R$ 1.000.

O STF declarou essa sistemática constitucional no julgamento do RE 582.461/SP, correspondente ao Tema 214 de Repercussão Geral. Na importação de mercadorias, esse mecanismo faz com que a alíquota nominal de 17% de ICMS resulte em um impacto econômico efetivo próximo de 20%. O futuro IBS, por sua vez, será calculado “por fora” da base, ou seja, a alíquota incidirá sobre o valor da operação sem incluir o próprio tributo.

Quanto à não cumulatividade, o ICMS atual opera sob a lógica do crédito físico: somente geram direito a crédito tributário os insumos que forem fisicamente incorporados ao produto final ou integralmente consumidos no processo produtivo da mercadoria. Materiais de uso administrativo, como papel de impressora utilizado na emissão de notas fiscais, não geram crédito. Para ilustrar, em uma indústria pesqueira, o peixe in natura adquirido como matéria-prima gera crédito de ICMS, mas o material de escritório utilizado na gestão administrativa da empresa não gera, pois não se incorpora fisicamente ao produto comercializado.

Na transição para o IBS, vigorará a não cumulatividade plena, baseada no crédito financeiro: praticamente todos os insumos vinculados à atividade econômica gerarão direito a crédito, inclusive a contratação de consultorias trabalhistas, serviços de contabilidade e outras despesas operacionais que hoje não geram crédito de ICMS. A exceção permanece para bens de uso pessoal de sócios e diretores, que continuam expressamente vedados da geração de créditos, mesmo sob o regime do IBS.

Seletividade e o Tema 745 do STF:

A Constituição Federal estabelece no art. 153, § 3º, I, que o IPI “será” seletivo, tornando a seletividade obrigatória para esse imposto federal. Para o ICMS, porém, o art. 155, § 2º, III, dispõe que ele “poderá” ser seletivo, conferindo ao legislador estadual uma faculdade. Essa faculdade comporta duas opções: ou o Estado institui uma alíquota única para todas as operações (caso em que a seletividade não é adotada), ou adota alíquotas variadas conforme a essencialidade do bem ou serviço.

Na prática, todos os Estados optaram pela seletividade, instituindo tabelas com múltiplas alíquotas. O problema é que muitos deles fixaram alíquotas elevadas justamente sobre mercadorias e serviços essenciais, como energia elétrica, combustíveis e telecomunicações, sob o argumento de que essas operações apresentavam elevada base de arrecadação. A lógica econômica era arrecadatória: como todo consumidor final paga conta de luz e telefone, a base tributável era vasta e a receita, garantida.

O STF interrompeu essa prática no julgamento do RE 714.139/SC, correspondente ao Tema 745 de Repercussão Geral. A tese fixada pelo Plenário estabelece que, “adotada, pelo legislador estadual, a técnica da seletividade em relação ao ICMS, discrepam do figurino constitucional alíquotas sobre as operações de energia elétrica e serviços de telecomunicação em patamar superior ao das operações em geral, considerada a essencialidade dos bens e serviços.” Em termos práticos, se o Estado adota a seletividade, ele não pode tributar energia elétrica e telecomunicações com alíquota superior à alíquota geral aplicável às operações comuns.

Além disso, o STF declarou inconstitucional a incidência do adicional de até 2% do Fundo Estadual de Combate à Pobreza (art. 82 do ADCT) sobre energia elétrica e serviços de telecomunicação, sob a justificativa de que esses bens e serviços são essenciais e não podem ser equiparados a supérfluos para fins de incidência do adicional.

Fato gerador e a Súmula 166 do STJ

Dos cinco fatos geradores do ICMS previstos no art. 155, II, da CF e na LC nº 87/1996, a circulação de mercadorias é o mais relevante para concursos. O conceito de circulação, para fins tributários, exige transferência jurídica da propriedade, isto é, mudança efetiva de titularidade do bem. A mera movimentação física da mercadoria de um local para outro, sem alteração de propriedade, não configura fato gerador.

Esse entendimento foi consolidado pela Súmula 166 do STJ, cujo enunciado é direto: “Não constitui fato gerador do ICMS o simples deslocamento de mercadoria de um para outro estabelecimento do mesmo contribuinte.” O STF reafirmou essa orientação no julgamento do ARE 1.225.885/RS, correspondente ao Tema 1099 de Repercussão Geral, ao declarar a inconstitucionalidade de dispositivos da LC nº 87/1996 que previam a incidência do ICMS nas transferências interestaduais entre estabelecimentos do mesmo titular. A modulação dos efeitos determinou que a decisão passasse a produzir efeitos a partir do exercício de 2024.

Para provas, o candidato precisa ter cuidado ao aplicar a Súmula 166. A não incidência restringe-se a operações entre estabelecimentos da mesma pessoa jurídica. Se houver qualquer alteração de titularidade jurídica, mesmo entre empresas parceiras, consorciadas ou pertencentes ao mesmo grupo econômico mas dotadas de personalidade jurídica própria, haverá fato gerador do ICMS.

Outro ponto frequentemente cobrado é a distinção entre ICMS-comunicação e ISS em serviços acessórios. O ICMS incide exclusivamente sobre a efetiva prestação de serviços de comunicação, como a transmissão de dados de internet ou chamadas telefônicas. Serviços meramente preparatórios ou acessórios, como a instalação de cabos de TV a cabo, a fixação de antena parabólica ou a habilitação de linha telefônica, são tributados pelo ISS municipal, e não pelo ICMS.

Substituição tributária progressiva e regressiva

O regime de substituição tributária do ICMS opera em duas direções, e ambas são cobradas com frequência.

Na substituição tributária progressiva (ou “para a frente”), um contribuinte situado no início da cadeia econômica, geralmente o industrial ou importador, retém antecipadamente o ICMS que seria devido nas operações subsequentes de distribuidores e varejistas, com base em um preço presumido de venda ao consumidor final. A constitucionalidade dessa técnica decorre do art. 150, § 7º, da CF. A questão que permaneceu controversa por anos era se o contribuinte teria direito à restituição da diferença quando o preço real de venda ao consumidor final fosse inferior ao preço presumido.

O STF enfrentou essa questão no julgamento do RE 593.849/MG, correspondente ao Tema 201 de Repercussão Geral, e firmou a tese de que “é devida a restituição da diferença do ICMS pago a mais no regime de substituição tributária para a frente se a base de cálculo efetiva da operação for inferior à presumida.” A decisão representou uma superação parcial do entendimento anterior firmado na ADI 1.851/AL, que restringia o direito de restituição à hipótese de não ocorrência do fato gerador.

Na substituição tributária regressiva (ou “para trás”, também chamada de diferimento), o recolhimento do tributo é adiado para um elo posterior da cadeia comercial. Para compreender a lógica, considere a cadeia leiteira: em vez de o Estado fiscalizar e cobrar individualmente o ICMS de milhares de pequenos produtores rurais de leite in natura, a legislação determina que esses produtores emitam nota fiscal e entreguem o produto à indústria de laticínios. A indústria centraliza as operações e recolhe o ICMS referente à primeira operação (diferida) junto com o seu próprio imposto. A concentração do recolhimento em poucos contribuintes de maior porte reduz o custo de fiscalização e aumenta a eficiência arrecadatória.

Convênios do CONFAZ e guerra fiscal

A concessão de qualquer benefício fiscal relativo ao ICMS, incluindo isenções, reduções de base de cálculo, créditos presumidos e anistias, depende de autorização por convênio celebrado no âmbito do Conselho Nacional de Política Fazendária (CONFAZ), nos termos do art. 155, § 2º, XII, “g”, da CF, regulamentado pela LC nº 24/1975.

O CONFAZ é composto pelos Secretários de Fazenda de todos os Estados e do Distrito Federal e presidido pelo Ministro da Fazenda. Uma particularidade institucional relevante para provas é que o Ministro da Fazenda, embora presida o colegiado, não possui direito a voto. A aprovação de concessão de benefícios fiscais exige unanimidade dos representantes estaduais presentes. Já a revogação de benefícios exige quorum qualificado de quatro quintos.

Benefícios fiscais concedidos unilateralmente por um Estado, sem prévia autorização unânime do CONFAZ, são declarados inconstitucionais por configurar guerra fiscal. O STF já declarou a inconstitucionalidade de dezenas de leis estaduais que concediam incentivos fiscais de ICMS sem convênio autorizativo.

Há um detalhe frequentemente cobrado em provas: o mero diferimento do prazo de pagamento do ICMS não é considerado benefício fiscal para os fins da LC nº 24/1975 e, portanto, dispensa convênio do CONFAZ. O diferimento é uma técnica de postergação do recolhimento, e não de redução da carga tributária. O candidato que confundir diferimento com benefício fiscal e assinalar como inconstitucional um diferimento instituído sem convênio cometerá erro.

Pegadinhas recorrentes em provas de impostos estaduais

O candidato que compreende a lógica por trás das armadilhas tem mais chances de acertar questões complexas do que aquele que apenas decora enunciados. As bancas exploram zonas de confusão conceitual e aplicações equivocadas de precedentes, e cada uma das pegadinhas abaixo já apareceu em certames recentes.

A pegadinha mais comum sobre o IPVA pós-Reforma envolve a validade de leis estaduais anteriores à EC nº 132/2023. Uma questão que apresente uma lei estadual de 2022 tributando iates estará testando se o candidato sabe que a inexistência de constitucionalidade superveniente no direito brasileiro impede que leis originariamente inconstitucionais sejam “curadas” por emenda constitucional posterior. O Estado precisa editar lei nova.

A confusão entre o credor fiduciário e o devedor fiduciante é outra armadilha frequente. A banca apresentará a alienação fiduciária e afirmará que o banco, por ser proprietário nominal do veículo, responde pelo IPVA. O Tema 1153 do STF impede essa responsabilização, salvo se houver consolidação da propriedade plena, o que ocorre apenas quando o devedor deixa de pagar e o credor executa a garantia.

A responsabilidade do vendedor que não comunica a venda exige do candidato a articulação de dois precedentes. A Súmula 585 do STJ afasta a aplicação direta do art. 134 do CTB como fundamento para cobrança de IPVA, mas o Tema 1118 do STJ admite a responsabilidade solidária se houver lei estadual específica prevendo essa consequência. Marcar como correta a afirmação de que o vendedor “sempre” responde ou “nunca” responde, sem a ressalva da lei estadual, é erro frequente.

No ITCMD, a pegadinha da sede versus agência bancária surge em questões que envolvem doação de dinheiro em conta corrente por doador e donatário ambos residentes no exterior. O imposto pertence ao Estado onde se localiza a agência bancária que custodia os depósitos, não ao Estado da sede administrativa da instituição financeira.

Confundir diferimento com benefício fiscal é erro recorrente em questões de ICMS. O candidato que marca como inconstitucional um diferimento instituído sem convênio do CONFAZ demonstra desconhecer que o diferimento é técnica de postergação e não de desoneração.

A aplicação ampla demais da Súmula 166 do STJ é outra armadilha. A não incidência do ICMS na transferência entre filiais protege apenas operações entre estabelecimentos da mesma pessoa jurídica. Se a questão envolver empresas distintas, mesmo que do mesmo grupo econômico, há fato gerador.

Por fim, o desconhecimento do Tema 1214 do STF leva candidatos a assinalar que VGBL e PGBL sofrem incidência de ITCMD na morte do titular. A decisão do STF é expressa e unânime: não incide ITCMD sobre esses planos, por possuírem natureza contratual de seguro, e não de herança.

Flashcards: verdadeiro ou falso

Questão 1: O IPVA sobre aeronaves e embarcações foi autorizado pela EC nº 132/2023, de modo que leis estaduais anteriores a essa emenda que já previssem a cobrança do imposto sobre esses veículos tornaram-se automaticamente constitucionais a partir da promulgação da emenda.

Questão 2: Nos contratos de alienação fiduciária em garantia, o credor fiduciário pode ser eleito como responsável tributário do IPVA pela legislação estadual, desde que o Estado preveja expressamente essa sujeição passiva em lei própria.

Questão 3: A responsabilidade solidária do ex-proprietário pelo IPVA, na hipótese de ausência de comunicação da venda ao órgão de trânsito, depende de previsão em lei estadual específica, não sendo possível fundamentá-la exclusivamente no art. 134 do Código de Trânsito Brasileiro.

Questão 4: É inconstitucional a incidência do ITCMD sobre os valores recebidos pelos beneficiários de planos VGBL e PGBL na hipótese de morte do titular, conforme decidido pelo STF no Tema 1214 de Repercussão Geral.

Questão 5: O mero diferimento do prazo de recolhimento do ICMS, por constituir benefício fiscal, depende de prévia autorização por convênio unânime no âmbito do CONFAZ.

Gabarito comentado

Flashcard 1: FALSO.

Embora a EC nº 132/2023 tenha efetivamente estendido a hipótese de incidência do IPVA para aeronaves e embarcações, o ordenamento brasileiro não admite o fenômeno da constitucionalidade superveniente. Leis estaduais anteriores à emenda que previam o IPVA sobre esses veículos foram e permanecem inconstitucionais, porque eram incompatíveis com a Constituição vigente à época de sua edição. Os Estados precisam editar legislação nova para instituir validamente essa cobrança.

Flashcard 2: FALSO.

O STF, no julgamento do Tema 1153 de Repercussão Geral (RE 1.355.870/MG), declarou inconstitucional a eleição do credor fiduciário como contribuinte ou responsável tributário do IPVA, independentemente de previsão em lei estadual. O fundamento é que a propriedade fiduciária tem caráter meramente garantidor, despida dos atributos de uso, gozo e fruição que caracterizam a propriedade plena tributável. A única exceção admitida é a hipótese de consolidação da propriedade plena sobre o bem, que ocorre quando o devedor fiduciante inadimple e o credor executa a garantia.

Flashcard 3: VERDADEIRO.

Esse é exatamente o entendimento conjugado da Súmula 585 do STJ e do Tema 1118 do STJ. A Súmula 585 afasta a aplicação do art. 134 do CTB como fundamento para a cobrança de IPVA contra o vendedor que não comunicou a alienação. Porém, o Tema 1118 (REsp 1.881.788/SP) admite que lei estadual ou distrital específica atribua essa responsabilidade solidária ao alienante omisso, com fundamento no art. 124, II, do CTN.

Flashcard 4: VERDADEIRO.

O STF decidiu por unanimidade, no julgamento do RE 1.363.013/RJ (Tema 1214), que os valores recebidos pelos beneficiários de planos VGBL e PGBL decorrem de relação contratual de natureza securitária, e não de transmissão hereditária. Como não há transmissão causa mortis, não há incidência de ITCMD. A decisão não foi objeto de modulação, alcançando fatos geradores pretéritos dentro do prazo prescricional.

Flashcard 5: FALSO.

O diferimento é uma técnica de postergação do recolhimento do tributo para um momento posterior da cadeia econômica, sem qualquer redução da carga tributária. Por não constituir benefício fiscal propriamente dito, o diferimento dispensa autorização por convênio do CONFAZ, nos termos da LC nº 24/1975.

Os impostos estaduais passaram por transformações estruturais com a EC nº 132/2023 e a LC nº 227/2026. No IPVA, a extensão do fato gerador a aeronaves e embarcações, a constitucionalização de imunidades específicas e a definição pelo STF de que o credor fiduciário não integra a sujeição passiva (Tema 1153) redesenharam o perfil das questões de prova.

No ITCMD, a vedação de incidência sobre VGBL e PGBL (Tema 1214), a consolidação do arbitramento de valor de mercado para holdings (Tema 1371 do STJ) e as novas regras de competência territorial exigem do candidato o domínio simultâneo de normas constitucionais, legais e jurisprudenciais. No ICMS, a relação entre seletividade e essencialidade (Tema 745), a vedação de incidência em transferências interestaduais entre filiais (Súmula 166 do STJ e Tema 1099 do STF) e a sistemática de restituição na substituição tributária progressiva (Tema 201) continuam figurando entre os temas de maior incidência em certames da Magistratura, do Ministério Público e da Defensoria Pública.

O domínio articulado desses precedentes e dispositivos, mais do que a memorização isolada de enunciados, é o que separa o candidato que acerta questões de nível intermediário daquele que resolve as alternativas que exigem raciocínio jurídico integrado.

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