O que você precisa saber sobre Obrigação Tributária

Olá megeanos(as)!

Trataremos sobre a Obrigação Tributária. Esse tema é de suma importância porque auxilia na compreensão do funcionamento da relação jurídico-tributária, bem como serve de base para o estudo sobre o crédito tributário. Os concursos têm cobrado muitas questões sobre solidariedade tributária, às vezes atrelada ao tema de responsabilidade tributária.

No Direito Privado, a obrigação advinda de uma relação jurídica decorre da manifestação de vontade das partes envolvidas. Diversamente, a obrigação tributária advém da lei, sem qualquer manifestação de vontade do contribuinte. Esse, por vezes, sequer tem conhecimento do surgimento da obrigação tributária. Por isso, diz-se que a obrigação tributária é ex lege.

Por exemplo: João falece e deixa de herança uma casa para seu único filho, Lucas. Contudo, Lucas não conhecia nem sabia da existência de seu pai biológico – João. Nesse caso, da transmissão da herança de João a Lucas surge a obrigação de recolher o ITCMD, sem levar em consideração o conhecimento ou vontade dos envolvidos.

O CTN classifica a obrigação tributária em principal e acessória. A primeira consiste em uma obrigação de dar dinheiro; já a segunda em obrigação de fazer, não fazer ou tolerar que se faça. Leia o teor do art. 113 do CTN adiante:

Art. 113. A obrigação tributária é principal ou acessória.

§ 1º A obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se juntamente com o crédito dela decorrente.

§ 2º A obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem por objeto as prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos.

§ 3º A obrigação acessória, pelo simples fato da sua inobservância, converte-se em obrigação principal relativamente à penalidade pecuniária.

Atente ao § 1º, acima transcrito, o qual dispõe que o objeto da obrigação tributária principal consiste em um pagamento, seja do tributo, seja da penalidade pecuniária.

Deve-se ter atenção à parte final do § 1º: “extingue-se juntamente com o crédito dela decorrente”. Essa expressão do dispositivo apenas consigna que a extinção do crédito tributário também extingue a obrigação tributária decorrente. Desse modo, o pagamento do crédito tributário, por exemplo, extingue esse crédito (art. 156, I, CTN) e, por consequência, a própria obrigação tributária.

ATENÇÃO! Isso porque o crédito tributário não surge no mesmo instante que a obrigação tributária, como acontece nas relações privadas. Primeiro, a obrigação tributária nasce com a ocorrência do fato gerador; depois, a autoridade tributária constitui o crédito tributário através do lançamento tributário. 

A obrigação acessória, como exposto no § 2º acima, existe no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos, isto é, para auxiliar o Fisco na verificação do cumprimento da obrigação principal.

Trata-se de obrigação de fazer, não fazer ou de tolerar, imposta pela legislação tributária ao sujeito passivo. Tem-se como exemplos: emissão de notas fiscais; obrigação de escrituração dos livros contábeis; dever de permitir a fiscalização; etc.

ATENÇÃO! Como já exposto no ponto 02 do edital do MEGE, a obrigação de pagar (obrigação principal) sempre tem que ser por meio de lei; já as obrigações acessórias decorrem da legislação tributária, não necessitando de lei em sentido estrito para sua imposição.

Observe que, no Direito Tributário, a obrigação acessória não segue a mesma “sorte” da obrigação principal. Isso porque a obrigação acessória tributária é autônoma e independe da principal. Mesmo que inexista uma obrigação principal, pode haver uma imposição dos deveres instrumentais (obrigação acessória) para contribuir com o Fisco na arrecadação e fiscalização dos tributos.

É nesse sentido que dispõe o art. 175, parágrafo único, do CTN, in verbis:

Art. 175. Excluem o crédito tributário:

I – a isenção;

II – a anistia.

Parágrafo único. A exclusão do crédito tributário NÃO DISPENSA o cumprimento das obrigações acessórias dependentes da obrigação principal cujo crédito seja excluído, ou dela consequente.

O STJ, em sede de recurso repetitivo, já assentou o entendimento de que, mesmo que o responsável não seja contribuinte do tributo ou que inexista a hipótese de incidência, deve cumprir a obrigação acessória, imposta pela legislação tributária. Veja o trecho da ementa:

O ente federado legiferante pode instituir dever instrumental a ser observado pelas pessoas físicas ou jurídicas, a fim de viabilizar o exercício do poder-dever fiscalizador da Administração Tributária, ainda que o sujeito passivo da aludida “obrigação acessória” não seja contribuinte do tributo ou que inexistente, em tese, hipótese de incidência tributária, desde que observados os princípios da razoabilidade e da proporcionalidade ínsitos no ordenamento jurídico. (…) Os deveres instrumentais, previstos na legislação tributária, ostentam caráter autônomo em relação à regra matriz de incidência do tributo, uma vez que vinculam, inclusive, as pessoas físicas ou jurídicas que gozem de imunidade ou outro benefício fiscal, ex vi dos artigos 175, parágrafo único, e 194, parágrafo único, do CTN (STJ – REsp nº 1.116.792 – PB, Ministro Luiz Fux, 1ª Seção, j. 24.11.2010 – recurso repetitivo).

No que se refere ao disposto no § 3º do art. 113, alhures transcrito, a norma determina a imposição de penalidade pecuniária (multa), em caso de descumprimento de obrigação acessória.

Não há uma conversão da obrigação acessória em obrigação principal. Isso porque, a obrigação acessória é autônoma e independe da principal, como já exposto. O sentido do § 3º é que essa obrigação pecuniária (multa), imposta pela inobservância da obrigação acessória, se transmude em obrigação principal.

Como assim?

Lembre-se que a obrigação principal é sempre uma prestação pecuniária; já a obrigação acessória é uma obrigação de fazer, não fazer ou tolerar que se faça.

Destarte, se a inobservância da obrigação acessória (fazer, ou não fazer ou tolerar que se faça) gera o dever de pagar uma multa, essa multa, por se tratar de uma prestação pecuniária, transfigura-se como obrigação principal. Esse é o sentido da norma.

Nessa linha, atente ao trecho da ementa do seguinte julgado do STJ:

Nos termos do art. 113, §§ 2º e 3º, do CTN, a obrigação acessória prevista em “legislação tributária” vincula o contribuinte, bem como terceiro, no objetivo de obrigá-lo a fazer, não fazer ou tolerar que se faça, de modo que a não observância do dever legalmente imputado conduz à aplicação de penalidade pecuniária (multa), que se transmuta em obrigação principal. A inobservância da obrigação acessória legitima a imposição de multa, o que transforma a obrigação acessória em principal quanto à penalidade aplicada, cujo “sujeito passivo da obrigação acessória é a pessoa obrigada às prestações que constituam o seu objeto” (art. 122 do CTN). (STJ – REsp 1583022/RS, Rel. Ministro Humberto Martins, Segunda Turma, j. 05.04.2016).

ATENÇÃO! Não se está dizendo que a multa, ao se converter em obrigação principal, se confunde com o tributo, pois esse não pode ser sanção por ato ilícito (art. 3º do CTN).

Assegura-se, apenas, que a multa possa ser cobrada pelo Fisco da mesma forma que o crédito tributário, ressalvada a ordem de preferência no processo de falência (art. 186, parágrafo único, do CTN; art. 83, III, Lei nº 11.101/2005), que será tratada posteriormente, ao longo do curso.

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