O primeiro passo para dominar esse tema é abandonar a definição simplificada de que imunidade é “não pagar imposto”. Tecnicamente, a imunidade tributária opera como uma regra negativa de competência: ela veda constitucionalmente o exercício do poder de tributar. O ente federativo não apenas está proibido de cobrar o tributo: ele sequer possui competência para instituí-lo em relação às situações protegidas pela imunidade.
Por ter essa natureza constitucional e funcionar como um direito fundamental do contribuinte, a imunidade exige interpretação que materialize seu alcance. É isso que explica dois entendimentos do STF que aparecem com frequência em prova: a exigência de lei complementar para regulamentar os requisitos das imunidades, fixada no Tema 32, e a extensão da proteção aos livros eletrônicos e aos suportes dedicados exclusivamente à leitura digital, consolidada na Súmula Vinculante 57.
| SÚMULA VINCULANTE 57 A imunidade tributária constante do art. 150, VI, d, da CF/88 aplica-se à importação e comercialização, no mercado interno, do livro eletrônico (e-book) e dos suportes exclusivamente utilizados para fixá-los, como leitores de livros eletrônicos (e-readers), ainda que possuam funcionalidades acessórias. |
Três conceitos precisam estar claramente distinguidos antes de avançar.
A imunidade recíproca veda a cobrança de impostos entre os entes federativos: União, estados, Distrito Federal e municípios não podem tributar mutuamente o patrimônio, a renda e os serviços uns dos outros. Com a reforma tributária, essa proteção foi estendida à CBS.
O ponto mais cobrado em provas é a natureza subjetiva dessa imunidade: ela protege o ente público, não o bem em si. Isso tem uma consequência prática direta que as bancas exploram nos enunciados. Um imóvel público cedido ou arrendado à iniciativa privada perde a proteção da imunidade e passa a ser tributado pelo IPTU, porque o bem deixa de estar sendo utilizado pelo ente público. Esse entendimento foi consolidado nos Temas 437 e 385 do STF.
O STF também estendeu a imunidade recíproca a empresas públicas e sociedades de economia mista, mas com requisitos cumulativos rígidos fixados no Tema 1.140. A empresa precisa ser delegatária de serviço público essencial, não pode distribuir lucros a acionistas privados nem ter ações negociadas em bolsa de valores, e não pode representar risco ao equilíbrio concorrencial do mercado. A ausência de qualquer desses requisitos afasta a extensão da imunidade.
Essa imunidade protege a liberdade religiosa e reflete a neutralidade do Estado laico em relação às religiões. Ela abrange não apenas o templo em sentido estrito, mas também imóveis alugados a terceiros, a residência dos ministros religiosos e os cemitérios religiosos, desde que a renda obtida seja revertida para as finalidades essenciais da entidade.
Dois pontos que as bancas testam com frequência nesse tema. A maçonaria não é considerada entidade religiosa para fins de imunidade tributária, por não professar fé em uma divindade ou credo específico. E a extensão da imunidade a imóveis alugados está condicionada à destinação da renda: se o aluguel servir a outros fins que não as atividades essenciais da entidade religiosa, a imunidade pode não se aplicar.
Essa imunidade é objetiva: ela incide sobre o bem, e não sobre a pessoa que o produz ou comercializa. A Súmula Vinculante 57 do STF estendeu a proteção aos livros digitais e aos suportes desenvolvidos exclusivamente para a leitura de conteúdo digital, como o Kindle.
A distinção que as bancas exploram é entre suportes exclusivos e aparelhos multifuncionais. O Kindle, por ser desenvolvido especificamente para leitura, é imune. Smartphones e tablets, que servem para fotografar, jogar, telefonar e acessar redes sociais, não estão cobertos pela imunidade, mesmo que também possam ser usados para ler livros digitais. Máquinas de impressão igualmente não são imunes.
O Tema 796 do STF trouxe uma regra precisa que aparece com frequência nas provas. Quando um imóvel é utilizado para integralizar capital social de uma empresa, a imunidade do ITBI incide apenas até o limite do valor do capital social sendo integralizado. O valor do imóvel que exceder esse limite é tributado normalmente.
| TEMA 796 Título: Alcance da imunidade tributária do ITBI, prevista no art. 156, § 2º, I, da Constituição, sobre imóveis incorporados ao patrimônio de pessoa jurídica, quando o valor total desses bens excederem o limite do capital social a ser integralizado. Recurso extraordinário em que se discute, à luz dos arts. 1º, IV, 5º, II e XXXVI, 37, caput, 156, § 2º, I, e 170 da Constituição Federal, o alcance da imunidade tributária do Imposto de Transmissão Inter Vivos de Bens Imóveis – ITBI, prevista no art. 156, § 2º, I, da Lei Maior, em relação à incorporação de imóveis ao patrimônio de empresa, nos casos em que o valor total desses bens excederem o limite do capital social a ser integralizado. |
Esse é um ponto com alto potencial de cobrança exatamente porque a regra parece simples, mas a aplicação exige atenção ao limite quantitativo que o STF fixou.
A imunidade do ITR para pequenas glebas rurais exige o preenchimento cumulativo de dois requisitos constitucionais. O proprietário precisa explorar a terra com seu próprio trabalho, e não pelo trabalho de terceiros arrendatários. E ele não pode possuir nenhum outro imóvel, seja rural ou urbano.
A perda da imunidade ocorre quando qualquer dos dois requisitos deixa de ser preenchido. Se o proprietário arrenda a terra a terceiros, a imunidade cessa. Se ele adquire outro imóvel, por menor que seja, a imunidade igualmente cessa.
O federalismo fiscal brasileiro concentra a maior parte da arrecadação na União e prevê mecanismos de redistribuição para estados e municípios. Esses mecanismos se dividem em dois grandes grupos.
A repartição direta ocorre de forma imediata, sem a intermediação de fundos. O IOF sobre ouro como ativo financeiro é um exemplo: 70% do produto da arrecadação vai para o município de origem e 30% para o estado. O Imposto de Renda retido na fonte é outro exemplo relevante: o produto da retenção pertence ao ente que fez a retenção, que também é o legitimado para responder a eventuais ações de repetição de indébito.
O ITR tem regra própria: 50% do produto da arrecadação é repassado ao município onde o imóvel está localizado. Esse percentual pode chegar a 100% se o município celebrar convênio com a União para assumir as atividades de fiscalização e cobrança do tributo em seu território.
A repartição indireta ocorre por meio dos Fundos de Participação, como o FPE e o FPM. Um ponto que as provas exploram frequentemente envolve os percentuais do Fundo de Participação dos Municípios. A Constituição Federal prevê 22,5% e institui três adicionais separados de 1%, distribuídos em julho, setembro e dezembro. A banca pode apresentar o total como 25,5% em uma única rubrica, o que tecnicamente está incorreto: os percentuais adicionais têm fundamentos constitucionais distintos e não se somam ao percentual base como se fossem uma única destinação.
O Tema 693 do STF traz outro ponto importante: a União pode conceder isenções de IR e IPI e reduzir o montante global arrecadado sem que isso configure violação do direito de repasse de estados e municípios. A concessão de benefícios fiscais é ato da competência da União, e sua consequência sobre a base de cálculo dos repasses constitucionais não gera direito a compensação pelos entes subnacionais.
| TEMA 693 Título: Incidência do IPTU sobre lotes vagos de propriedade de instituições de educação e de assistência social sem fins lucrativos. Recurso extraordinário em que se discute, à luz do art. 150, VI, c, e § 4º, da Constituição federal, a possibilidade de incidência do IPTU sobre a propriedade de bens imóveis temporariamente ociosos de titularidade de instituições de educação e de assistência social sem fins lucrativos. |
A confusão entre contribuinte de fato e contribuinte de direito nos impostos indiretos é uma das favoritas das bancas, especialmente a FGV. Os Temas 336 e 342 do STF iluminam situações opostas que precisam estar bem separadas.
| TEMA: 336 Recurso extraordinário em que se discute, à luz dos artigos 19, II; 150, VI, c, § 4º; e 203, da Constituição Federal, se a atividade filantrópica executada com fundamento em preceitos religiosos (ensino, caridade e divulgação dogmática) caracteriza-se, ou não, como assistência social, nos termos dos artigos 194 e 203, da Constituição Federal, para fins de incidência da imunidade tributária relativamente ao imposto de importação. |
| TEMA: 342 Recurso extraordinário em que se discute, à luz do art. 150, VI, c, § 4º, da Constituição Federal, a imunidade tributária, ou não, de entidades filantrópicas, relativamente ao ICMS cobrado de seus fornecedores (contribuintes de direito) e a elas repassados como consumidora (contribuinte de fato). |
Quando uma entidade imune, como uma igreja, compra um produto no mercado interno, ela é apenas contribuinte de fato do ICMS: o imposto está embutido no preço pelo fabricante ou varejista, que é o contribuinte de direito. Nesse caso, a imunidade da entidade não afasta a cobrança do ICMS, porque a entidade não é sujeito passivo da relação tributária. Ela apenas arca com o custo econômico do tributo.
Quando a mesma entidade importa um equipamento do exterior, ela é a importadora e, portanto, a contribuinte de direito do ICMS-Importação. Aqui a imunidade se aplica de forma plena, porque a entidade é o próprio sujeito passivo da obrigação tributária.
A imunidade fonográfica prevista na Constituição exige dois requisitos cumulativos que as bancas testam. A obra ou o intérprete precisa ser brasileiro. E a fixação fonográfica precisa ter ocorrido no Brasil. Se um artista brasileiro grava um disco no exterior, os produtos daquela gravação não gozam da imunidade ao serem importados, mesmo que o artista seja brasileiro.
Questão 1: A Súmula Vinculante 57 garante imunidade tributária para e-readers como o Kindle, bem como para smartphones e tablets, em razão de sua função de acesso à leitura digital.
Questão 2: A imunidade recíproca foi estendida pelo STF a todas as empresas públicas e sociedades de economia mista, independentemente do serviço prestado ou de terem ações negociadas em bolsa de valores.
Questão 3: Uma entidade religiosa que importe do exterior um equipamento para o seu hospital assistencial terá direito à imunidade do ICMS-Importação, pois na importação figura como contribuinte de direito.
Questão 4: A União não pode conceder benefícios fiscais relativos ao Imposto de Renda e ao IPI se isso acarretar diminuição do montante a ser transferido para o Fundo de Participação dos Municípios.
Questão 5: Para que uma pequena gleba rural goze da imunidade do ITR, o proprietário precisa explorá-la com seu próprio trabalho e não pode possuir nenhum outro imóvel, seja rural ou urbano.
Falso. A Súmula Vinculante 57 estende a imunidade aos livros digitais e aos suportes desenvolvidos exclusivamente para leitura, como o Kindle. Smartphones e tablets ficam fora da proteção porque são aparelhos multifuncionais que não se destinam exclusivamente à leitura: servem para fotografar, comunicar, jogar e acessar redes sociais. A finalidade múltipla afasta a imunidade.
Falso. O Tema 1.140 do STF estabelece requisitos cumulativos para a extensão: a empresa precisa ser delegatária de serviço público essencial, não pode distribuir lucros a acionistas privados nem ter ações negociadas em bolsa, e não pode gerar desequilíbrio concorrencial. A extensão é condicionada, não automática.
Verdadeiro. Na importação, a entidade é o importador, ou seja, o contribuinte de direito do ICMS-Importação. Por ser o sujeito passivo da relação tributária, a imunidade se aplica de forma plena. Esse é o cenário oposto ao da compra no mercado interno, em que a entidade é apenas contribuinte de fato e a imunidade não afasta o ICMS.
Falso. O Tema 693 do STF reconhece que a concessão de isenções de IR e IPI pela União é ato de sua competência, cujo reflexo sobre os Fundos de Participação não configura violação constitucional. Os entes subnacionais não têm direito a compensação pelos efeitos dos benefícios fiscais concedidos pela União sobre a base dos repasses.
Verdadeiro. Os dois requisitos são cumulativos e precisam estar presentes simultaneamente. A exploração pelo próprio proprietário afasta o arrendamento a terceiros como hipótese válida. A ausência de qualquer outro imóvel, seja rural ou urbano, é exigência expressa. O descumprimento de qualquer dos dois afasta a imunidade.
O Direito Constitucional Tributário não é um tema para ser decorado: é um tema para ser compreendido em sua lógica interna. A imunidade como regra negativa de competência, a distinção entre seus efeitos e os da isenção, os requisitos cumulativos para cada espécie de imunidade e a jurisprudência do STF que moldou a aplicação prática de cada instituto formam um sistema coerente quando se entende o fundamento por trás de cada regra.
Quem domina essa lógica chega à prova preparado para responder qualquer variação que a banca apresentar, inclusive as que envolvem situações concretas não descritas literalmente nos textos dos julgados. E é exatamente esse nível de compreensão que os concursos de Magistratura e o ENAM exigem.
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